عمده تحقیقات اخیر در مورد مدیریت سود از اقلام تعهدی اختیاری (غیرنرمال) به عنوان ابزاری یاد کرده که مدیران به منظور اصلاح سود گزارش‌شده از آن استفاده نماید. از جمله این تکنیک‌ها، تغییر در فرایند عملیات شرکت به منظور دستکاری سود است؛ برای مثال شرکت می‌تواند سود را از طریق کاهش هزینه آگهی و تبلیغات و یا تحقیق و توسعه (بوشی، 1998)، همچنین از طریق فروش دارایی‌های که نیاز به نگهداریشان نیست (بارتف، 1993- پوتیراس، 2002)، همچنین از طریق تقلیل افراد ستادی و تجهیزات ضروری و… تقویت نماید. همه این فعالیت‌ها پرهزینه هستند و از طرف دیگر، اثر منفی بر جریانات نقدی آتی دارند، چنین دستکاری‌هایی ارزش شرکت را کاهش داده و نسبت به دستکاری حسابداری محض، هزینه بیشتری دارند. بنابراین انتظار می‌رود، قبل از این که مدیران به سایر روش‌های پرهزینه که باعث ایجاد تغییر در فعالیت‌های سرمایه‌گذاری و عملیاتی خواهد شد، متوسل گردند از دستکاری اقلام تعهدی به عنوان اولین ابزار انتخابی، جهت مدیریت سود استفاده نمایند (پیسنل کی و یانگ 2000)[1] برخی ازتکنیک‌های مدیریت
سود تکنیک‌های واقعی[2] هستند که ازطریق زمان‌بندی رویدادهای مالی و یا شناسایی در صورت‌های مالی اتفاق می‌افتد. سایرتکنیک‌ها غیرواقعی[3] هستند و صرفا از طریق اصلاح سود به وسیله انتخاب رویه‌های حسابداری و یا تغییر طبقه‌بندی مؤلفه‌های سود در صورت سود (زیان) رخ می‌دهد.
2-4-1 مدیریت سود از طریق زمان‌بندی:
مدیران می‌توانند معاملات واقعی را، با توجه به قواعد حسابداری شناخت چنین رویدادهایی، چنان زمان‌بندی کنند که اثرشان بر سود خالص گزارش‌شده مطابق خواسته آن ها گردد. به عنوان مثال مدیران می‌توانند حذف برخی دارایی‌های ثابت صرفا در دوره‌ای شناسایی نمایند که آن ها تمایل دارند، سود گزارش‌شده را کم کنند. بارتف (1993) طی تحقیقی به این نتیجه رسید که، مدیران می‌توانند سود گزارش‌شده را از طریق زمان‌بندی شناسایی سود ناشی از واگذاری‌ها و یا دارایی‌های بلندمدت کنترل نمایند. از آنجایی که سود (زیان) ناشی از واگذاری، صرفا در دوره‌ای که دارایی به فروش می‌رسد، در سود (زیان) گزارش می‌گردد، برای مدیران این فرصت فراهم می‌شود تا سود را از طریق زمان‌بندی فروش دارایی‌ها، دستکاری نمایند. بارتف در تحقیقاتش بر الگویی از مدیریت سود که به منظور دستیابی به روند هموار شده‌ای از سود طی زمان و اجتناب از قصور در قراردادهای استقراض صورت می‌گیرد، تمرکز نمود.
به علت قابلیت انعطاف‌پذیری ذاتی که در برخی از استانداردهای حسابداری و نحوه به کارگیری آن ها وجود دارد، مدیران این فرصت را دارند تا از میان مجموعه‌ای از رویه‌های حسابداری، روش یا روش‌هایی را انتخاب نمایند تا به سطح مطلوب سود برسند. بیتی ووبر (2003) نشان دادند که اعتباردهندگان بانکی تمایل به ایجاد تغییرات حسابداری مبتنی‌بر افزایش سود به منظور کاهش اثر محدودیت‌های این بدهی‌ها دارند. فیلدز و همکاران در سال 2001، انتخاب‌های حسابداری را در سه گروه طبقه‌بندی کرده‌اند.
طبقه اول انتخاب‌های حسابداری که ناشی از وجود هزینه‌های نمایندگی و در غیاب کامل است. در این طبقه، هدف انتخاب‌های حسابداری (هدف از انتخاب یک رویه از میان یک مجموعه‌ای از رویه‌های پذیرفته‌شده) تأثیر گذاردن بر آرایش قراردادی مثل طرح‌های پاداش و قراردادهای بدهی شرکت است. طبقه دوم، انتخاب‌های حسابداری ناشی از نامتقارنی اطلاعات و تلاش برای تأثیر گذاردن بر قیمت‌های سهام می‌باشد. طبقه سوم از انتخاب‌های حسابداری به طبقه اول انتخاب‌های حسابداری که ناشی از وجود هزینه‌های نمایندگی و در غیاب کامل است. در این طبقه، هدف انتخاب‌های حسابداری (هدف از انتخاب
یک رویه از میان یک مجموعه‌ای از رویه‌های پذیرفته‌شده) تأثیر گذاردن بر آرایش قراردادی مثل طرح‌های پاداش و قراردادهای بدهی شرکت است. طبقه دوم، انتخاب‌های حسابداری ناشی از نامتقارنی اطلاعات و تلاش برای تأثیر گذاردن بر قیمت‌های سهام می‌باشد. طبقه سوم از انتخاب‌های حسابداری به منظور تأثیر گذاشتن بر انتظارات بخش‌های برون‌سازمانی غیر از مالکان شرکت مثل نظام مالیاتی، قانون‌گذاران دولتی یا اتحادیه‌های کارگری باشد. مثالی از حوزه حسابداری که چنین انعطاف‌پذیری را فراهم می‌آورد، حسابداری استهلاک و حسابداری موجودی‌ها می‌باشد. به عنوان نمونه دوپچ و پینکوس (1988) مطالعه‌ای بر روی شرکت‌هایی که از روش اولین صادره از اولین وارده و یا از روش اولین صادره از آخرین وارده در درازمدت استفاده کرده‌اند و یا از یک رویه به رویه دیگر تغییر روش داده‌اند، انجام دادند، نتایج تحقیقات آن ها نشان می‌دهد که انتخاب رویه حسابداری خاص در موجودی کالا، به منظور افزایش ذخیره مالیاتی طراحی می‌شود.
علاوه بر تغییرات و انتخاب‌های حسابداری اختیاری، برخی از مطالعات به شواهدی دست یافتند که نشان می‌دهد، شرکت‌ها ممکن است برخی استانداردهای اجباری حسابداری را برای تحت تأثیر قرار دادن سودهای گزارش‌شده‌شان، زودتر از موقع به کار گیرند. نتیجه تحقیق ترومبلی (1989) نشان داد شرکت‌های کوچکتر علاقه زیادی به پذیرش زودهنگام SFAS 86، قبل از تاریخ مؤثر آن، نسبت به شرکت‌های بزرگتر دارند[4]. ترومبلی از هزینه‌های سیاسی کمتر شرکت‌های کوچک، برای توجیه پذیرش زودهنگام چنین استانداردهای حسابداری که مبتنی‌بر افزایش سود است، نام می‌برد.
2-4-2 مدیریت سود از طریق طبقه‌بندی:
صورتحساب سود و زیان شامل مؤلفه‌های مختلفی از طریق قبل از سود خالص است. از آن جایی که بسیاری از سرمایه‌گذاران و کاربران صورت‌های مالی برای سود عادی یا عملیاتی قبل از اقلام غیرمترقبه قابل قبول است. برای مدیریت مؤلفه‌های عملیاتی سود نسبت به سود خالص به اهداف موردنظر می‌توانند از آن استفاده کنند و اقلام غیرتکراری به بخش عادی و غیرعادی سود است.
از آن جایی که اقلام تعهدی حسابداری به ویژه بخش غیرعادی یا اجباری‌اند. در بسیاری از ابزارهای فوق در مورد مدیریت سود را در خود جای می‌دهد و از طرف دیگر به علت قابلیت مقایسه با اکثر تحقیقات اخیر در مورد مدیریت سود، در این تحقیق غیر از اقلام سهامی به عنوان نماینده مدیریت سود استفاده شده است.
2-6 اندازه‌گیری مدیریت سود:
از آن جایی که مدیریت سود به طور مستقیم قابل اندازه‌گیری نیست. چندین روش را برای تقریب بالقوه آن ارائه می‌دهد. این روش‌ها شامل روش اقلام تعهدی اختیاری، روش اقلام تعهدی خاص، روش کل اقلام تعهدی، روش تغییرات حسابداری و روش تعهدی.
[1] Board and earnings management:Do outside Directors Abnormal Accruals?Journal of & accounting 32(7) & (8) september/ octoner2005 pp 1318- 1320
[2] real
[3] no real
[4] - SFAS86 اجازه می‌دهد که برخی هزینه توسعه نرم‌افزاری را به عنوان هزینه سرمایه‌ای محسوب کرده و آن را مستهلک نمایند.
